ניתוק תושבות לצרכי מס הכנסה

מאת: עו"ד אדי רשקובן

אחת מהפעולות הנמצאות על רשימת ה "To Do" של כל מי שעושה רילוקיישן הינה ייעוץ מס בקשר למעבר. ייעוץ המס הוא מעין תדרוך הסוקר את היבטי המס החלים בגין המעבר ולאחריו. הנושא העומד במרכז שיחת ייעוץ כאמור הוא נושא ניתוק תושבות המס הישראלית. נושא ניתוק התושבות אינו פשוט להבנה מאחר והמבחנים לתושבות אינם טכניים אלא נתונים לפרשנות משפטית. ברשימה זו, ננסה להסביר את מונח "ניתוק התושבות" בצורה מופשטת עד כמה שניתן.

שנת השינוי – 2003

Concept :rise of freight and passenger traffic in the world. Figure the plane on the background of hundred-dollar bills.

שנת 2003 היוותה נקודת מפנה. חוק המס בישראל השתנה כך ששיטת המס בישראל הפכה מטריטוריאלית לפרסונאלית, החל מ 1 לינואר 2003. בשיטה הטריטוריאלית, ולפני השינוי, עובד שכיר אשר הפיק הכנסה בישראל היה חייב במס על הכנסתו בישראל. על פי השיטה הפרסונאלית, אשר חלה לאחר השינוי, אדם אשר מוגדר כ-"תושב ישראל" (לצרכי מס הכנסה) חייב במס ובדיווח בישראל על הכנסתו בין אם הכנסה זו מופקת בישראל ובין אם לאו.

לצורך הדוגמא, ניקח שכיר תושב ישראל אשר עבר מישראל לחו"ל בשנת 2000. שכיר זה לא היה חייב במס בישראל על הכנסתו מעבודה שביצע בחו"ל. לעומת זאת, נניח כי אותו שכיר עבר לחו"ל בשנת 2004. במצב דברים זה חייב השכיר במס ובדיווח בישראל על הכנסה מעבודתו אשר ביצע בחו"ל.

בהתאם, ניתן להבין כי אדם אשר חדל להיות תושב ישראל לצורכי מס הכנסה, או לחילופין ניתק את תושבותו הישראלית לא יהיה חייב במס ובדיווח בישראל על הכנסה שהוא מפיק מחוץ לישראל.

מיהו תושב ישראל

חוק מס ההכנסה בישראל מגדיר תושב ישראל כמי שמרכז חייו בישראל. בכדי לברר אם קיים מרכז חיים בישראל קובע חוק המס כי יש לבחון היכן מצויים קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד. דוגמאות לקשרים אלו הינם מקום בית הקבע, מקום המגורים של היחיד ובני משפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים, מקום פעילותו בארגונים שונים ועוד.

בנוסף קובע חוק המס בישראל שני מבחני על (חזקות) באשר לקביעת מרכז חייו של היחיד, אשר אמנם מהווים אינדיקציה חזקה לגבי תושבות ישראלית של הנישום, אולם עדיין ניתן לסתור את האינדיקציות הללו בטענה שמרכז החיים של היחיד אינו מצוי בישראל.

להלן מבחני העל (חזקות):

  1. שהייה מעל 183 יום בישראל בשנת המס; או
  2. במקרה בו שהה היחיד פחות מ 183 יום בישראל אבל יותר מ 30 יום בשנת המס, ייחשב היחיד תושב ישראל על פי המבחן באם שהה סך של 425 ימים בישראל לאורך שלוש שנות המס האחרונות (כלומר בשנה הנוכחית פלוס השנתיים הקודמות).

למה ניתוק תושבות? למה לא?

כפי שראינו, תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו מצוי בישראל. ראינו גם כי תושב ישראל חייב במס ובדיווח בישראל על הכנסתו המופקת בחו"ל לרבות הכנסה אשר מפיק מעבודה כשכיר בחו"ל. בהתאם, יחיד אשר לא ייחשב כתושב ישראל לא יהיה חייב במס ובדיווח בישראל על הכנסה אשר הוא מפיק מחוץ לישראל.

חוק המס בישראל לא קובע הליך מסודר של ניתוק תושבות על פיו ניתן לגשת לרשות המיסים בישראל ולהוכיח לה כי מרכז חייו של יחיד לא מצוי בישראל. יתרה מזאת, העמדה המוצהרת של רשות המיסים הינה אי אישור ניתוק תושבות של יחיד אלא רק לאחר תקופה של ארבע שנות שהייה בחו"ל. יחד עם זאת, יש לציין כי עמדתה הנוקשה של רשות המיסים לא עמדה במבחן התוצאה בכמה מהמקרים אשר נדונו בבתי המשפט.

בהתאם לאמור לעיל, ההמלצה הגורפת אשר יקבל הרוב המוחלט של היחידים אשר מבצעים רילוקיישן היא של "ניתוק תושבות" וזאת משום שאין כל חיסרון בביצוע ניתוק כאמור.

אז איך מנתקים תושבות?

מאחר ורשות המיסים אינה מאשרת ניתוק תושבות ישנן ככלל שתי דרכים עיקריות לנקוט בעמדת הניתוק:

  1. קבלת חוות דעת משפטית, או חוות דעת מומחה, המנתחת את נסיבותיו האישיות של היחיד וקובעת כי הנישום העביר את מרכז חייו מישראל ברגע נתון, וזאת במידה והנסיבות אכן תומכות בעמדה זו. לחוות דעת כאמור כמה יתרונות בולטים כגון הסרת הטענה לעבירה פלילית על אי דיווח הכנסות וזאת משום הסתמכות על קביעתו של מומחה בעניין. יתרון נוסף הוא העדר חובת הדיווח לרשות המיסים הן על ההכנסה והן על חוות הדעת כך שהנישום נשאר "מתחת לרדאר".
  2. לקיחת עמדה של ניתוק תושבות על גבי דוח מס אשר יוגש לרשות המיסים.

הסיבה שיחידים יבחרו בדרך זו היא מכיוון שיחידים מסוימים חבים בכל מקרה בהגשת דוח מס לרשות המיסים ללא קשר לעמדת תושבותם. כך לדוגמא מי שהיה לו תיק עצמאי בישראל לפני הרילוקיישן יהא חייב להגיש דוחות מס בישראל כל עוד הייתה פעילות בישראל במהלך שנת מס או לחילופין כל עוד לא נסגר התיק.

הגשת דוח מס בישראל תחת עמדת ניתוק תושבות תסיר גם היא את הטענה לעבירה פלילית על אי דיווח הכנסה וזאת משום עצם הגילוי לרשות המיסים על לקיחת עמדת ניתוק תושבות. החיסרון בדרך זו לעומת הדרך המתוארת בסעיף 1 לעיל הינה חשיפת העמדה לרשות המיסים. כאן הנישום הינו "על הרדאר" של רשות המיסים.

יש לציין, כי קיימת גם דרך נוספת בה נוקטים לא מעט נישומים והיא ניתוק תושבות בצורה פאסיבית. בדרך זו יוצא הנישום לחו"ל ואינו נוקט בשום צעד אקטיבי. הטענה העומדת ליחידים אלו היא שאם וכאשר תגיע רשות המיסים אליהם אזי רק ברגע זה יתמודדו עם המצב ובמקרה הגרוע ישלימו את חבותם. לעמדה זו כמה חסרונות כך בין היתר עמדת המיקוח החלשה מול רשות המיסים וזאת משום טענת הפאסיביות והעבירה הפלילית בדבר אי דיווח הכנסות בה תשתמש רשות המיסים, וקנסות גבוהים בגין אי דיווח הכנסות.

בנוסף, חשוב לציין כי מדינות העולם מקיימות בשנים האחרונות מאמצים קדחתניים לשינוי חקיקת המס הכלל עולמית וזאת בכדי לייצר שקיפות מלאה בין מדינות לגבי אזרחיהן אשר נמצאים מחוץ לגבולות המדינה. כך לדוגמא נכנס לתוקפו הסכם ה FATCA, החל מ 1 ביולי 2014, ואשר קובע החלפת מידע הדדי בין ממשלות ישראל וארה"ב לגבי אזרחיהן בגין חשבונות בנקים המוחזקים על ידי אזרחים אלו במדינה האחרת. חוקים דומים אמורים להיכנס לתוקף בתקופה הקרובה מאד לגבי החלפת מידע בין כל מדינות האיחוד האירופי לרבות ישראל. בהתאם, התנהלות על פי הגישה הפאסיבית המתוארת לעיל אינה מומלצת מאחר ואווירת העמימות ששררה בשנים האחרונות בגין אי העברת מידע בין המדינות תסתיים בזמן הקרוב.

לבסוף אציין כי אין באמור במאמר זה בכדי להוות  תחליף לייעוץ מקצועי בסוגיות הנידונות ובהתאם מומלץ על קבלת ייעוץ פרטני.

אדי רשקובן, עו"ד (כלכלן)

מיסוי בינלאומי ורילוקיישן.

eddie@relotaxes.com